شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 47 )بر پایه مطالعات هیات استانداردهای بینالمللی حسابداری بخش عمومی( 1 غالمرضا کردستانی 2 نظامالدین رحیمیان 3 شاهرخ شهرابی چکیده: چکیده گذار به حسابدار تعهدی در بخش عمومی به صورت عملی در دهه 1990 میالدی آغاز شد. این حرکت به دلیل اثبات سودمندی حسابداری تعهدی در بخش عمومی به واسطه مطالعات علمی و تجربههای عملی انجام گرفت. صورتهای مالی و گزارشهایی که بر مبنای تعهدی تهیه میشوند اطالعات سودمندتری را برای استفاده کنندگان فرآهم میآورند. استفاده از مبنای تعهدی باعث افزایش توان ارزیابی عملکرد دولت توسط مردم میشود. هدف از انجام این تحقیق بررسی موانع موجودی بوده است که امکان بهکارگیری مبنای تعهدی در حسابداری بخش عمومی کشور را تضعیف میکنند. دادههای تحقیق از طریق طراحی و انتشار پرسشنامه جمعآوری شده و با استفاده از دو آزمون آماری»آزمون دوجملهای«و»آزمون T«مورد بررسی قرار گرفتهاند. یافتههای تحقیق حاکی از آن است که نبود خواست واقعی سیاستمداران و پایندی ایشان به تدوین و اجرای برنامه گذار عدم مطالبه عمومی و پاسخخواهی مردم نسبت به عملکرد دولت اقتصاد دولتی و گستره تصدیگر دولت در اقتصاد و کمبود استانداردها و قوانین مناسب در بخش عمومی از جمله مهمترین موانع پیادهسازی حسابداری تعهدی در بخش عمومی کشور هستند. واژگان کلیدی: مبنای حسابداری حسابداری نقدی حسابداری تعهدی موانع گذار شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 1- دانشیار گروه حسابداری دانشگاه بینالمللی امام خمینی )ره( 2- استادیار گروه حسابداری موسسه آموزش عالی خاتم 3- دانشجوی کارشناسی ارشد دانشگاه بینالمللی امام خمینی )ره( sh.shahabi@outlook.com

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 موضوع طرح و مقدمه 1. عملکرد سنجش و ارزیابی جهت عمومی بخش در باکیفیت اطالعات انتشار برای تقاضا افزایش با با هشتاد دهه ابتدایی سالهای شد. آغاز نیاز این به پاسخ برای جهان سراسر در پراکنده واکنشهایی مسئولیت ایفای برای عمومی بخش فعالین تالشهای به پاسخگویی بر مبتنی نظری چارچوب ارائه بخشید. سرعت مناسب غیرمالی و مالی روشهای از استفاده با خود استفاده به شده ارائه اطالعات بر آن تاثیر دلیل به عمومی بخش در حسابداری مبنای انتخاب نقدی مبنای بر سنتی طور به دولت تخصیصهای و بودجهها است. اهمیت با بسیار کنندگان دولتی حسابدار در نقدی مبنای حاکمیت به منجر که بود عاملی اولین این است. میشده تدوین نماینده گروههای دیگر یا پارلمان نیاز از برخاسته دولتی حسابداری در نقدی مبنای محبوبیت شد. وجوه این کردن خرج نحوه آن تبع به و مالیاتها وصول و جمعآوری بر نظارت برای رایدهندگان است. بوده مالی دوره هر در دولت توسط دریافتی اطالعاتی دولتها که دارند انتظار فزایندهای طور به دولت مالی صورتهای از کنندگان استفاده فرآهم را شدهشان نگهداری داراییهای خالص بر جاری مصارف تاثیر و بدهیها داراییها درباره واضح نقدی حسابداری اهداف است. نشده طراحی اطالعاتی چنین تهیه برای نقدی حسابداری کنند. نگهداری نقد وجه مانده در تغییر و خروجی نقد جریانهای ورودی نقد جریانهای گزارش است: به باید یا بوده مکمل اطالعات نگهداری و ثبت به ملزم میخواهند بیشتری اطالعات که کسانی شده. 105(. و 115-111 2000 عمومی بخش )کمیته باشند دیگری مبنای به گذار فکر برای هم میآید بهدست تعهدی مبنای بر شده تهیه گزارشهای از که اطالعاتی دیگر طرفی از مبنای بر شده تهیه مالی گزارشهای است. مفید تصمیمگیری برای هم و پاسخگویی مسئولیت ایفای تا: میدهد اجازه کنندگان استفاده به تعهدی حسابداری کند ارزیابی را آن بهبود و خود کنترل تحت منابع مقابل در گزارشگر واحد پاسخگویی 1- و بپردازد گزارشگر واحد نقد جریانهای و مالی عملکرد مالی وضعیت ارزیابی به 2-2011 )آیفک کند تصمیمگیری آن با معامله انجام یا گزارشگر واحد منابع تامین مورد در 3-.)1.18 ناشی حقیقت این از کالن اقتصاد سیاستهای برای تعهدی حسابداری اهمیت ملی سطح در تسا ارتباط در مالی ثبات و سیاستها کلی وضعیت با بدهیهایی و داراییها اندازهگیری که میشود 2009(. م یس و )خان آورد بهدست نقدی مبنای از استفاده با نمیتوان را اطالعات این اما سیاسی تصمیمهای بهترین اتخاذ برای اطالعات سودمندی به تعهدی مبنای بهکارگیری پس بهکارگیری سودمند اطالعات این به دستیابی برای اما میافزاید. مرتبط تصمیمهای دیگر و اقتصادی خود تحقیق در )2006( 4 چمپاکس است. ضروی تعهدی حسابداری مبنای بر نوین گزارشگری نظام این اقتصادی شاخصهای بهبود باعث نیوزلند و استرالیا در تعهدی مبنای بهکارگیری که داد نشان 48 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی 4- Champoux

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 49 است. شده کشورها سیستم وجود ضرورت تصمیمگیری برای صحیح اطالعات داشتن اختیار در اهمیت به توجه با تهیه اطالعات که روی آن از میشود. مشخص پیش از بیش دولتها برای اتکا قابل مالی اطالعات بخش )کمیته نیست تصمیمگیری برای اطالعات مناسبترین نقدی حسابداری مبنای بر شده اقتصادی و مالی کالن خطمشیهای تدوین توان بهبود برای کشور سیاستگذاران 2000( عمومی هستند. تعهدی حسابداری مبنای بر شده تهیه مالی اطالعات نیازمند رساندهاند. اثبات به را عمومی بخش گزارشگری برای تعهدی مبنای سودمندی فراوانی تحقیقات هب تصمیم که دولتهایی است. روبهرو دشواریهایی و پیچیدگیها با عمل در فرآیند این اما هستند. روبهرو فراوانی چالشهای با میگیرند تعهدی مبنای به حسابداری دیگر مبنای از گذار ))اغلب میکند: بیان داد انجام» 6 پول بینالمللی»صندوق برای که خود تحقیق در )2002( 5 دیاموند دلیل این به و دارند حسابداری در تعهدی مبنای پذیرش برای فراوانی اشتیاق نوظهور اقتصادهای تدوین موفق داشتنگذاری برای میگیرند((. نادیده را تغییرات به مربوط مسائل مهمترین از برخی است. ضروی دیگران تجربههای از استفاده و جامع برنامه تدوین برای کشور عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع بررسی به حاضر تحقیق استانداردهای هیات مطالعات پایه بر ایران عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار جامع برنامه است. پرداخته عمومی بخش حسابداری بینالمللی تحقیق پیشینه و نظری چارچوب 2. حسابداری مبنای انتخاب اهمیت 1-2. شناسایی زمان کننده تعین اصول»مجموعه را حسابداری مبنای حسابداران بینالمللی فدراسیون 2000(. 7 عمومی بخش )کمیته میکند معرفی مالی«گزارشگری اهداف برای رویدادها و مبادلهها اثر برای رویدادها یا مبادلهها اثر شناسایی زمان درباره بحث حسابداری مبنای موضوع دیگر عبارت به مبنای پس 1990(. آمریکا دولتی حسابداری استاندارهای )هیات است مالی گزارشگری اهداف کمیته رهگذر این از 1389(. )باباجانی دارد تاکید زمان عنصر بر که است مفهومی حسابداری این است. شناخته رسمیت به را حسابداری مبنای چهار 10 شماره مطالعه در آیفک عمومی بخش.)1 از: عبارتاند که میدهند دست به هزینهها و درآمدها شناسایی برای را زمانی گسترهای مبانی تعهدی. مبنای 4(. و شده تعدیل تعهدی مبنای 3(. شده تعدیل نقدی مبنای 2(. نقدی مبنای نیازهای خصوصی و عمومی بخش بزرگ نهادهای فعالیتهای ماهیت و نوع از نظر صرف کلی بهطور شناسایی مورد در که میکند حکم مالی گزارشهای کنندگان استفاده و تهیهکنندگان اطالعاتی ماهیت و نوع بر شناسایی زمان انتخاب بزنند. انتخاب به دست معامالت و رویدادها گزارشگری و عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی 5- Diamond 6- Intenational Monetay Fund (IMF) 7- IFAC Public Secto Committee

زمستان 65 شماره شانزدهم سال گذار تاثیر میکند تامین که اطالعاتی نیازهای و میشود منعکس مالی گزارشهای در که اطالعاتی 1389(. )باباجانی است 50 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی نقدی مبنای در عمومی بخش حسابداری 1-1-2. دریافت زمان تنها مبادلهها میشوند. تهیه نقدی مبنای بر دولت حسابهای خطمشی این در و دریافتها این خواه میشوند ثبت و شناسایی آن با مرتبط دوره طی در نقد وجه پرداخت یا و به مربوط یا و جاری دوره با مرتبط شده ارائه خدمات یا شده عرضه کاالهای با مرتبط پرداختها داراییهای مبنا این در بدهیها و داراییها صورت نباشند. یا و باشند درآمد یا سرمایهای مخارج.)2000 عمومی بخش )کمیته نمیگیرد بر در را سرمایهگذاریها و وامها ثابت وجه 1995(. )آیفک میکند شناسایی را نقد به نزدیک و نقد ماندههای حسابداری تعهدی مبنای میگیرد. بر در را شده سپردهگذاری نقد وجه و راه در نقد وجه دسترس در نقد وجه مبنا این در نقد و بهادار اوراق بازارهای در عرضه قابل موقت سرمایهگذاریهای دربرگیرنده نقد شبه ماندههای یا و تحصیل نقدی تاثیرهای واسطه به فقط داراییها دیگر تمامی هستند. قیمتی فلزات شمشهای نمیشوند شناسایی اما شده نگهداری که نقدی غیر داراییهای میگیرند. قرار نظر مد واگذاریشان شد خواهند ارائه اضافی اطالعات عنوان به و مالی صورتهای پیوست یادداشتهای در تنها نیز 94(. 2000 عمومی بخش )کمیته دهنده نشان گزارش این میشود. تهیه اصلی مالی گزارش یک نقدی مبنای در معمول بهطور واحد برای پرداختی و دریافتی نقد وجوه جزئیات و ترازنامه ارائه تاریخ در نقدی مالی وضعیت گزارشگر شخصیت تعدادی شامل گزارشگر واحد که جایی در است. مالی دوره یک طول در گزارشگر را جداگانهای گزارش مستقل حساب یا گزارشگر شخصیت هر است 8 مستقل حساب مانند مستقل نیز تلفیقی گزارش یک معموال دولت بدنه در گزارشگر واحدهای گستره دلیل به کرد. خواهد تهیه میشود. تهیه نقد وجوه از استفاده نحوه و تخصیصها منابع میشوند تهیه نقدی مبنای در که گزارشهایی این انجام برای وجوه افزایش دولت فعالیتهای مالی تامین برای نیاز مورد نقد وجوه همچنین و میدهند. نشان را دولت نقد وجه وضعیت و دوره طی در دریافتی مالیاتهای سطح شامل فعالیتها است: مفید زیر خارجی و داخلی اطالعات کنندگان استفاده گسترده طیف برای اطالعات این شامل: داخلی کنندگان استفاده 1- دولت توسط شده تعیین معیارهای رعایت ارزیابی برای پارلمان مانند عمومی بخش حقوقی 99 بدنه دولت. مخارج ماهیت و مقادیر مجموع بازبینی جهت دولت ارشد مدیران و 99 وزیران نظیر: خارجی کنندگان استفاده 2- و نقد وجوه بر دولت مدیریت ارزیابی جهت بالقوه دهندگان قرض و کاال کنندگان 99 تامین 8- Fund

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 51 نقد وجوه از اقتصاداده بر دولت مالی الزامهای تاثیر ارزیابی برای اقتصادی و مالی 99 تحلیلگران 103-104(. 2000 عمومی بخش )کمیته مبادله شامل پرداخت روش اب میاهد میهیه نشان را مالی گزارشهای دارند. نقدی مبنایی ذاتی طور به دولت الزامهای دیگر و بودجهها حدودی تا الزامهای دیگر و قانونی مصوب بودجه با دولت مخارج رعایت میزان تا هستند قادر نقدی مبنای بر وجود است. نقدی بودجهای خود نوعا نقد مبنای بر دولتها گزارشگری کنند. مقایسه را قراردادی مقادیر و شده بودجه مقادیر میان مستقیم مقایسهای امکان مالی صورتهای در بودجه ستون شده درک راحتی به است شده پایهگذاری آنها بر نقدی مبنای که اصولی میکند. فرآهم را واقعی قابلیت ویژگی در باالیی نمره نقدی مبنای بر شده تهیه اطالعات اصل در میشود. داده توضیح و قابلیت از باالیی سطح است ممکن نیز زمان طول در نقدی جریانهای ثبات میآورند. بهدست درک است ممکن نقدی مبنای بر اطالعات راحت گردآوری بهدلیل کند. ارائه را اتکا قابلیت و مقایسه شخب )کمیته شود ارائه و آماده دیگر مبانی در اطالعات تهیه از بهموقعتر و سریعتر گزارشها.)106-108 2000 عمومی دولت و قانونی مراجع به و میکند فرآهم نقدی گردشهای درباره را اطالعاتی نقدی حسابداری بسیاری دولتهای میدهد. را گرفته صورت قانونی تخصیصهای مطابق مخارج بر نظارت اجازه داخلی مدیریت سطوح در هم را نیازهایشان نقدی مبنای بر شده تهیه اطالعات که دریافتهاند کنندگان استفاده و دولتها تقاضای مرور به اما میسازد. طرف بر بیرونی پاسخگویی برای هم و است. یافته افزایش پیچیدهتر مالی اطالعات برای برونسازمانی پیشبینی برای نقدی مبنای بر شده تهیه مالی صورتهای همراه مکمل اطالعات حوزهها برخی در توانایی نقدی مبنای میشود. تهیه خروجی نقد جریانهای پوشش کفایت جهت آتی دریافتی نقد وجه محدود را اختیارش در منابع از استفاده سبب به دولت داشتن نگاه پاسخگو جهت مردم نمایندگان دولت میتواند که است ابزای باشد شده تهیه نقدی جریانهای بر مبتنی تنها که اطالعاتی میسازد. پاسخگویی و نقدی مبنای میان رابطهای هیچ اما دارد نگاه پاسخگو اختیارش در نقد وجه قبال در را ار خود مالی صورتهای دولت که جایی در نمیکند. برقرار بدهی و داراییها مدیریت درباره دولت نیز را داراییهایش درباره اطالعات مانند مکمل اطالعات است ممکن میکند تهیه نقدی مبنای بر و گذار مسیر پیمودن جهت ابتدایی گامی عنوان به شاید اطالعات این کند. گزارش و جمعآوری است ممکن اطالعات این همچنین باشند. شده جمعآوری حسابداری از دیگری مبنای با سازگاری قرار استفاده مورد داخلی مدیران اهداف برای تنها یا شود افشا شده منتشر مالی صورتهای همراه و دریافتها گزارشگری رویههای گستره علت به نقدی حسابداری ظاهری سادگی خالف بر گیرد. استفاده برای مبنا این طبق بر شده تهیه مالی صورتهای درک فراوان جزئیات قالب در پرداختها 111-117(. 2000 عمومی بخش )کمیته نیست آسان میرود انتظار که هم آنطور کنندگان عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی تعهدی مبنای در عمومی بخش حسابداری 2-1-2. میکند فرآهم نقدی حسابداری به نسبت جامعتری اطالعات تعهدی حسابداری که روی آن از

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 52 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی و همچنین به دلیل این که استفاده از مبنای تعهدی پیچیدگیهای بیشتری نسبت به مبنای نقدی دارد پس طیف گستردهتری از مسائل حسابداری وجود دارد که دولتها باید آنها را پیگیری کنند. این مسائل بهطور عمده معطوف به شناسایی داراییها و بدهیهای دولت و درآمدها و هزینههای مرتبط با آنها است. بعضی از این مسائل تقریبا با مشکالت حسابداری بخش خصوصی یکسان است اما بعضی دیگر از مسائلی مانند تعیین زمان شناسایی درآمدهای حاصل از مالیات و پرداختهای تامین اجتماعی مختص بخش عمومی هستند. مبنای تعهدی اطالعاتی درباره اموری مانند منابع کنترل شده توسط واحد گزارشگر هزینه عملیات واحد )یا هزینه ارائه خدمات( دیگر اطالعات مفید برای ارزیابی وضعیت مالی و تغییر در آن و ارزیابی واحد گزارش در باره صرفه اقتصادی و کارآیی عملیات آن را فرآهم میکند. تمرکز اندازهگیری در حسابداری تعهدی بر»منابع اقتصادی و تغییرهای آن«است. در مبنای تعهدی دو مبنای اندازهگیری وجود دارد: 1(. بهای تمام شده تاریخی و 2(. ارزش جاری. تجزیه و تحلیل اطالعات تهیه شده بر مبنای تعهدی با توجه به مبنای اندازهگیری که در تهیه صورتهای مالی مورد استفاده قرار گرفته است متفاوت خواهد بود )کمیته بخش عمومی 228-231(. 2000 از طرفی منقدان حسابداری تعهدی مانند متیوس )1992( 9 و لویس )1995( 10 استدالل میکنند: ))از آن روی که هدف دولت و نهادهای آن کسب سود نبوده سنجش سودآوری معیار مناسبی برای ارزیابی عملکرد این واحدها نیست بنابراین طرح موضوع مبنای تعهدی در بخش عمومی جایگاهی ندارد((. به هر حال با توجه به تمامی مزایای بهکارگیری حسابداری تعهدی در بخش عمومی هنوز مسائلی مانند ارزشگذاری داراییها باقی ماندهاند که جای بحث بیشتری دارد. پالوت )2001( 11 بیان میکند که ))اگرچه نظام حسابداری منابع و بودجهبندی بخشی یکپارچه از مجموعه اصالحات گسترده مدیریت عمومی و اقتصادی بوده است و اندازهگیری تاثیر آن به تنهایی امکانپذیر و قابل استناد نیست اما تاثیر آن بر اثربخشی پاسخگویی و اولویت بندی طرحها مثبت ارزیابی میشود. به طور قطع هیچکس خواهان بازگشت به نظام حسابداری نقدی و کنترل دادههای ورودی نیست. اما بدون انکار بهبود مدیریت بخش عمومی به واسطه وجود و پیادهسازی نظام حسابداری منابع و بودجهبندی هنوز مشکالتی حل نشده باقی ماندهاند و مابقی مسائل نیز در طول زمان خود را نشان خواهند داد((. هیات استاندارهای بینالمللی حسابداری بخش عمومی در مطالعهای با عنوان»گذار به حسابداری تعهدی: راهنمای نهادهای بخش عمومی«مزایای استفاده از مبنای تعهدی را این گونه تشریح میکند به طور دقیق گزارشگری بر مبنای حسابداری تعهدی منافع زیر را در بر دارد: 1- نشان میدهد که واحد گزارشگر برای انجام فعالیتهای خود چگونه تامین مالی کرده و وجه نقد مورد نیاز خود را تهیه میکند 9- Mathews 10-.Lewis 11-.Pallot

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 53 ایفای و بدهیها پرداخت فعالیتها مالی تامین تداوم توان تا میهد اجازه کنندگان استفاده به 2- کنند ارزیابی را گزارشگر واحد تعهدات میدهد نشان را آن تغییرات و گزارشگر واحد مالی وضعیت 3- و میکند فرآهم را گزارشگر واحد توسط منابع بر موفق مدیریت دادن نشان فرصت 4- واحد دستآوردهای و کارآیی خدمات شده تمام بهای محدودههای در عملکرد ارزیابی برای 5-1.17(. و 19 2011 )آیفک است مفید گزارشگر پی در را منافعی تعهدی مبنای از استفاده که گرفت نتیجه میتوان شد مطرح که آنچه از پس وین بود خواهد چه آن مشکالت گذاردن سر پشت و پیادهسازی راهکارهای و موانع مزایا اما دارد. پذیرفته مزایای تعهدی مبنای بهکارگیری سمت به حرکت است ممکن که میکند مطرح )2004( نمیشوند. گرفته نادیده آن مخاطرات و هزینهها ریسک که شد مطمئن باید اما باشد داشته شدهای متعاقب هزینههای حسابداری تعهدی مبنای به انتقال مخاطره مهمترین که دارد اعتقاد همچنین وی است. مالی صورتهای پیچیدگی افزایش و آن تعهدی حسابداری پیادهسازی عملیاتی و سازگاری هزینههای 3-1-2. از: است عبارت تعهدی حسابداری معرفی هزینههای موجود داراییهای ارزشگذاری و شناسایی 1- حسابداری رویههای بهبود 2- و آنان آزمایشی راهاندازی و رایانهای سامانههای خرید شامل حسابداری سامانه استقرار 3- استفاده و کنندگان تهیه برای آموزشی بسترهای سازی فرآهم و الزم مهارتهای بهبود 4-320(. 2000 عمومی بخش )کمیته مالی اطالعات کنندگان اندازهگیریاند. و شناسایی قابل آسانی به رایانهای دستگاههای خرید هزینه مانند هزینهها برخی باشد. دشوارتر است ممکن اما کارکنان حسابداری مهارتهای بهبود مانند دیگر برخی اندازهگیری آموزش و تجربه محدوده در کارکنان ظرفیت به وابسته خاص مبنای یک پیادهسازی واقعی هزینه است ممکن حوزهها از بعضی در است. فعلی موجود سامانه بودن کامل و اتکا قابلیت و آنان باشد. تعهدی حسابداری پیادهسازی در گام اساسیترین و ضروری خاص نهاد یک ظرفیت توسعه باشد. داشته کمتری اهمیت توسعه این مهارت و دانش وجود دلیل به شاید دیگر حوزههای در جمع سیستم اگر میگیرد. قرار حسابداری سیستم ماهیت تاثیر تحت همچنین سازگاری هزینههای هزینه نیازمند باشد شده گرفته نظر در خارجی و داخلی گزارشهای دو هر ارائه برای اطالعات آوری 321(. 2000 عمومی بخش )کمیته بود خواهد بیشتری مشابه نهادهای دیگر توسط که حسابداری سیاستهای از استفاده با میتواند سازگاری هزینههای تعهدی حسابداری به گذار مراحل گزارشهای مجموعه داشتن اختیار در با و شده گرفته بهکار نهادهای دیگر اختیار در مالی گزارشهای حتی یا و نهاد یک وسیله به شاید مراحل این شود. کمینه فیزیکی داراییهای با آغاز در میتواند مالی داراییهای شناسایی مثال طور به گیرد. قرار گذار حال در عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 54 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی ارزشگذاری که داراییهای شود. انجام میشوند شناسایی بعدی حسابداری دورههای طی در که هب است آسانتر آنان ارزشگذاری که داراییهایی ارزشگذاری اتمام تا است ممکن است دشوار آنان ارزشگذاریشان عمومی بهطور که هستند داراییهایی از گروهی زیربنایی داراییهای بیافتد. تاخیر زیربنایی داراییهای از متفاوت تعریفهای )همچنین است دشوارتر داراییهای دیگر ارزشگذاری از را تعهدی حسابداری میخواهد که کشوری برای گزینه یک دارد(. وجود گوناگون حوزههای در وسیله این به و انداخته تاخیر به را داراییها از گروه این ارزشگذاری که است این کند پیادهسازی مدت در نیز را انتقال هزینههای همچنین و کرده حل را پیادهسازی مشکالت زمان مرور تا دهد اجازه 322(. 2000 عمومی بخش )کمیته کند تسهیم طوالنیتری گسترهای چه در تعهدی اطالعات که دارد موضوع این به بستگی تعهدی حسابداری سودمندی رفاه دولت مثال برای میگیرد. قرار استفاده مورد مدیریتی اهداف و بودجهبندی عالی سطوح از دارند اعتقاد و کرده حرکت تعهدی بودجهبندی سمت به دولتی نهادهای از برخی و استرالیا عمومی اهداف برای تعهدی حسابداری بهکارگیری با که دارد همراه به مضاعفی سودمندیهای کار این که 324(. 2000 عمومی بخش )کمیته نمیشود درک تنهایی به برونسازمانی گزارشگری تعهدی حسابداری نظام در عملیات انجام برای باالتری سطح حسابداری مهارتهای و آموزش نیروی بهکارگیری هزینههای است ممکن پدیده این است. نیاز نقدی حسابداری نظام یک به نسبت حسابداری نظام کرد فرض که بود حوزهای اولین نیوزلند صورت هر در دهد. افزایش را انسانی میگیرد بر در را قبلی نقدی حسابداری نظام با مرتبط فرعی هزینههای تمامی که زمانی تعهدی است ممکن تجاری نرمافزارهای که دارد اشاره واقعیت این به مطلب این نیست. هزینهتر پر لزوما یکپارچهای ثبت سامانه میتواند این که گیرند قرار استفاده مورد نهادها از زیادی تعداد توسط امکان و کند طرف بر را چندگانه مغایرتگیری نیازهای و معین مبادالت جاری فرآیندهای از واجد کارکنان تعداد به نیاز نیوزلند در اگرچه آورد. فرآهم را هزینهها در توجهی قابل صرفهجویی واقع در داشتند نقش مبادلهها فرآیند که افرادی مجموع تغییرات نتیجه در اما یافت افزایش شرایط 325(. 2000 عمومی بخش )کمیته کرد پیدا کاهش حوزه هر شود گرفته تعهدی حسابداری به گذار بر مبنی تصمیمگیری گونه هر که این از قبل حسابداری کارآی پیادهسازی برای خود ظرفیت سنجش و منافع و هزینهها تحلیل و تجزیه نیازمند میتوانند که هستند عناصری سیستمهاکفایت و سیاسیتعهدات است. تغییرات انجام و تعهدی 326(. 2000 عمومی بخش )کمیته دهند قرار تاثیر تحت را حسابداری مبنای تغییرات موفقیت پاسخگویی مسئولیت ایفای در تعهدی مبنای اهمیت 2-2. کننده قانع توضیحات و دالیل اشخاص آن اجرای در که است وظیفهای پاسخگویی مسئولیت میکنند. ارائه را الزم گزارشهای و نموده فرآهم داشتهاند عهده به که مسئولیتهایی ادای برای پاسخگویی دیگری و مشخص عمل دادن انجام یکی میگیرد بر در را وظیفه دو پاسخگویی مسئولین اما است مسئولیت مشخص عملی انجام به الزام است. شده انجام که عملی برای منطقی دالیا ارائه و

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 55 1388(. )باباجانی است پاسخگویی مسئولیت گزارش ارائه به الزام عمومی بخش مدیریت مکمل و است دموکراسی فرآیند کردن عملی الزمه عمومی پاسخگویی بخش به نسبت آن پیچیدگی بر عمومی بخش در پاسخگویی ابعاد و اهمیت میشود. محسوب عملکرد )اثربخشی( برنامه راهبرد سطح پنج در باید عمومی بخش مدیران میافزاید. خصوصی مشروعیت و التزام و امور( اداره و تخصیص )برنامهریزی فرآیند اقتصادی( صرفه و )کارآیی نآ دیگر سر که میگیرد قرار طیف سر یک در پاسخگویی باشند. پاسخگو مقررات( و قوانین )رعایت توسعه حال در کشورهای در میکند. تامین را عمومی کاالهای عمومی بخش است. پاسخخواهی انجام خصوصی بخش توسط پیشرفته کشورهای در که را اقتصادی فعالیتهای از عمدهای بخش و دولت توسط شده تولید عمومی کاالهای موارد بیشتر در میدهد. انجام عمومی بخش میشود در محدود منابع مصرف دیگر عبارت به است. همراه کمی کارآیی با دولت اقتصادی فعالیتهای این نمییابد. مستمر بهبودی عمومی خدمات و نیست همراه اثربخشی و کارآیی با عمومی بخش )کردستانی است آن دالیل اصلیترین از یکی پاسخگویی عدم اما دارد متنوعی دالیل دولت ضعف.)1386 گزارشگری واسطه به عمومی بخش در پاسخگویی مسئولیت ایفای از بزرگی بخش که روی آن از آوردن فرآهم دلیل به تعهدی مبنای در شده ارائه اطالعات کیفیت طرفی از و میشود انجام مالی به و تعهدی مبنای کارگیری به لذا است حسابداری مبانی سایر از بیش صحیح و مفید اطالعات و دولتها پاسخگویی توان افزایش باعث مبنا این بر مبتنی حسابداری نظام پیادهسازی آن دنبال 2011(. )آیفک میشود منابع از استفاده مسئولیت قبال در عمومی بخش نهادهای سایر ایران در عمومی بخش گزارشگری مفهومی چارچوب 3-2. وزارتخانهها در و هستند مختلف ایران دولتی حسابداری نظام در استفاده مورد حسابداری مبانی استفاده متفاوتی حسابداری مبانی از غیردولتی موسسات و دولتی شرکتهای دولتی موسسات این از یک هر بر حاکم محیط و فعالیتها در تفاوت دلیل به مختلف مبناهای از استفاده میشود. حسابرسی(. سازمان )رحمانی است نهادها»اهداف عنوان با نظری مفاهیم پیشنویس در ایران عمومی بخش در مالی گزارشگری هدف ))هدف بند این طبق بر است. شده بیان آن نخست بند در ایران«عمومی بخش مالی گزارشگری مقابل در پاسخگویی وظیفه ایفای برای بخش این به کمک عمومی بخش در مالی گزارشگری اساسی ارائه»نحوه عنوان با ایران دولتی حسابداری یک شماره استاندارد پیشنویس همچنین است((. ملت استاندارد این ارائه از ))هدف است: کرده بیان شرح این به را استاندارد ارائه از هدف مالی«صورتهای از اطمینان حصول منظور به گزارشگر واحد یک عمومی مقاصد با مالی صورتهای ارائه مبنای تعیین گزارشگر واحدهای سایر مالی صورتهای و واحد آن قبل دورههای مالی صورتهای با مقایسه قابلیت صورتهای ارائه نحوه با مرتبط کلی مالحظههای استاندارد این در هدف این به دستیابی برای است. تهیه مالی صورتهای محتوای درخصوص الزامها حداقل و آنها ساختار درباره رهنمودهایی مالی عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 56 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی شده برمبنای تعهدی ارائه شده است. شناسایی اندازهگیری و افشای معامالت و سایر رویدادهای خاص در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مطرح شده است(( )سازمان حسابرسی کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی 1390(. باباجانی )1371( اظهار میدارد که اهداف نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی ایران را میتوان از تجزیه و تحلیل اصول 54 53 و 55 قانون اساسی جمهوری اسالمی ایران استخراج کرد. بخش پایانی اصل 55 قانون اساسی به صراحت درباره ارائه گزارش تفریغ بودجه دولت به عموم مردم تاکید میکند. براساس سه اصل قانون اساسی که در باال نام برده شد اهداف اصلی نظام حسابداری دولتی ایران را میتوان چنین برشمرد: الف. برقراری روشهای مناسب جهت کنترل منابع مالی با تاکید بر مصرف هر یک از منابع مالی در برنامهها طرحها و پروژههای مربوط ب. ایجاد روشهای مناسب برای کنترلدرآمدها و سایر دریافتها و تمرکز آن در حسابهای خزانهداری کل پ. فرآهم آوردن امکان کنترل هزینهها در حدود اعتبارات برای برنامهها طرحها و پروژههای مصوب ت. انتشار حقایق مربوط به عملیات مالی وضعیت وصول درآمدها سایر منابع تأمین مالی و پرداخت هزینهها ث. رعایت حقوق شهروندان و ارائه اطالعات مالی قابل فهم برای آنان و قوه مقننه به عنوان نمایندگان مردم )باباجانی 1371 ص 3-2(. 4-2. تجربه برخی کشورها در پیادهسازی حسابداری تعهدی کمیته بخش عمومی فدراسیون بینالمللی حسابداران در سال 2000 مطالعه پژوهشی شماره 11 را منتشر کرد. هیات در این مطالعه جامع به بررسی مبانی نقدی و تعهدی و مزایا معایب و محدودیتهای ناشی از بهکارگیری هر یک از این مبانی و تجربه کشورهای مختلف پرداخته است. در اینجا به طور مختصر برخی از سودمندیهای به کارگیری مبنای تعهدی در کشورهای استرالیا نیوزلند کانادا و کشورهای اتحادیه اروپا مورد بررسی قرار گرفته است. 1-4-2. استرالیا تجربه ولز جنوبی نو : 12 این شهر اولین بخش از استرالیا بود که هم در بخش عمومی ایالتی و هم در بخش بودجه گزارشهای مالی خود را بر مبنای تعهدی منتشر کرد. بخشهای دیگر نیز تا کنون از این ناحیه پیروی کردهاند. در کنار نیوزلند ولز جنوبی نو نیز الزامهای قانونیای را معرفی کرد )قانون حذف بدهیهای عمومی دولت مصوب 1996( که به واسطه آن بهکارگیری اصول و اهداف 12-. New South Wales

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 57 شد. اجباری خاصی مالی سیستم یک بودجهای قدرتمند و ثبات با وضعیت یک به دستیابی جهت در اهداف و اصول این عمومی بخش ثروت افزایش نیز و خدمات ارائه هزینههای و بدهیها تدریجی حذف پایدار مالیاتی و اصول این 1995-96(. نو جنوبی ولز بودجهای بخش عمومی )حسابهای شدهاند تدوین دولت خالص سرمایه و دارایی بدهی سطوح بودجه مازاد تحقق برای دستورالعملهایی شامل اهداف رشد به وابسته محدودیتهای فیزیکی داراییهای نگهداری بازنشستگی تعهدات مالی تامین بودهاند. مالیاتی سطوح و مالی ریسکهای مدیریت هزینهها را اصول و اهداف این از یک هر به یافتن دست به مربوط اطالعات تعهدی مبنای از استفاده منافع: خود بدهیهای خالص شد موفق استرالیا 298-9(. 2000 عمومی بخش )کمیته است کرده فرآهم کاهش 2005 سال در صفر نزدیک به 1990 دهه اواسط در داخلی ناخالص تولید درصد 25 از را به 1995 سال در داخلی ناخالص تولید درصد 43 از کشور ناخالص مالی بدهیهای همچنین دهد. 2006(. )چمپاکس است یافته کاهش 2005 سال در داخلی ناخالص تولید درصد 15 نیوزلند 2-4-2. است. کرده تجربه را تعهدی حسابداری بهکارگیری از حاصل منافع نیوزلند نیوزلند: تجربه و مالی مدیریت محدوده در و دولت یکپارچه سطح در هم کشور این در تعهدی مبنای بهکارگیری بهتر عملکرد و اطالعات بر بهتر مدیریت امکان دولت مجموعه زیر گزارشگر واحدهای سطح در هم اقتصادی بحران با مالی مدیریت اصالحات انجام از قبل تا نیوزلند کرد. فرآهم را گذشته به نسبت تا بود نگران دولت بود. شده مواجه مالی وخیم وضعیت با نیوزلند 1980 دهه اواخر در بود. روبهرو رشد چشمانداز آن از ناشی صدمات و شود عمومی بدهیهای شدید افزایش به منجر بودجه کسری سقوط ارز برابری نرخ و مییافت افزایش بهره نرخ اگر کند. خدشهدار را کشور درآمدی و اقتصادی بدهیهای بازپرداخت توان و خدمات ارائه در نیوزلند توانایی درباره عمیقی نگرانی بود ممکن میکرد تولید نرخ مقابل در دولت هزینههای مستمر رشد مالی مشکل چنین ریشه آید. وجود به خارجی کاهش شامل اقتصادی عملکرد بهبود حلهای راه ارائه برای دولت توصیههای بود. داخلی ناخالص دولت اقتصادی و مالی وضعیت از نگرانیها این بود. کشور مالیاتی سیستم به فشار و دولت هزینههای تعهدی مبنای بهکارگیری جمله از بنیادی اصالحات از مجموعهای به دست تا کرد مجبور را نیوزلند در شفافیت و پاسخگویی بهبود از: بودند عبارت اصالحات برنامه اصلی هدفهای بزند. حسابداری 2006(. )چمپاکس مناسب عمومی خدمات ارائه و اقتصاد در دولت نفوذ کاهش دولت فعالیتهای مالیه قانون مشمول که دولت ساختار تمامی و دولتی سازمانهای برای تعهدی مبنای بهکارگیری قانون که گرفت انجام زمانی و 1994 سال در بعدی اصالحات شد. الزامی میشدند 1989 عمومی پذیرفته اصول از استفاده با خود مالی وضعیت پیشبینی ارائه به دولت الزام بر مبنی مالی پاسخگویی داراییها ارزش خالص و بدهی بودجه کسری یا مازاد درآمدها مخارج افشا شامل حسابداری شده 301-6(. 2000 عمومی بخش )کمیته شد عملی عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 58 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی در تعهدی حسابداری پیادهسازی از پس که داد نشان خود تحقیق در چمپاکس) 2006 ( منافع: 23 به 1993 سال در داخلی ناخالص تولید درصد 65 از کشور این ناخالص مالی بدهیهای نیوزلند عضو کشورهای برای رقم این که است حالی در این است یافته کاهش 2005 سال در آن درصد بود. یافته افزایش درصد 76 به درصد 66 از مشابه زمان در اقتصادی توسعه و همکاری سازمان خالص نتیجه در است کرده گزارش بودجه مازاد سال هر 90 دهه اواخر تا کشور این همچنین هب 1992 سال در داخلی ناخالص تولید درصد 52 از چشمگیری طور به نیوزلند دولت بدهیهای است. یافته کاهش 2005 سال در داخلی ناخالص تولید درصد 10 حدود همراه به منابع تخصیص تصمیمگیری جهت وزیران برای مزایایی همچنین تعهدی حسابداری توافق زیر نتایج درباره عمومی طور به 13 نورمن و استیس مطالعه در کنندگان شرکت است. داشته داشتهاند: است آمده وجود به دولت سطح در و سازمان در بهتری مالی گزارشگری مالی زمینه در تا میآورد فرآهم را اجازه این عملیاتی مخارج از سرمایهای مخارج شفاف سازی جدا شود گرفته عقالیی تصمیمهای به دولت مالی وضعیت و عملکرد بهتر ارزیابی درباره مناسبتری امکان شفافتر مالی گزارشگری و میدهد مردم عموم 1995(. نورمن و )استیس است شده برقرار ضروری غیر فعالیتهای کنترل و بهتر مالی نظم اروپا اتحادیه 3-4-2. را تعهدی حسابداری از استفاده مزایای نیز اروپا اتحادیه اخیر سالهای در اروپا: اتحادیه اقدامهای توسط که نوین مالی مقررات طرح پیشنهاد با و 2000 سال از فرآیند این است. شناخته رسمیت به بود شده مطرح 15 اروپا حسابهای سامانه اثربخشی و عملکرد بهبود بر مبنی 14 پرودی کمیسیون بود: چشمگیر اقدام چند طرح این نتیجه شد. آغاز خبره متخصصان از گروهی وسیله به عمومی حسابهای استقرار و معرفی مطالعه پیشنهاد 1- عمومی بخش حسابداری هیات در و شد مطرح اروپا مالی نظام مدرنسازی برای 2001 ژوئن در راهی نقشه تدوین 2- گرفت قرار تایید مورد حسابرسان گرفت صورت تعهدی حسابداری درباره اروپا اتحادیه اعضای از تعدادی تجربه پیرامون تحلیلی 3- هلند(. و اسپانیا سوئد فرانسه )بریتانیا این موجب به شد. تصویب اروپا پارلمان اعضای اتفاق به جدید مالی مقررات 2002 سال ژوئن در 2005 سال تا را تعهدی حسابداری به فرآیندگذار کامل طور به تا شد ملزم اروپا کمیسیون مقررات 13- Stace and Noman 14- Podi Commission 15- Euopean System of Accounts (ESA95)

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 59 تغییرات الزامهای و محدودیتهای به توجه با نیز را عمومی بخش حسابداری استاندارهای و تکمیل مبنای بر حسابداری یکپارچه چارچوب یک تدوین پیشنهاد کند. روز به عمومی حسابهای اجزای سه راهی نقشه دربرگیرنده و عمومی بخش حسابداری بینالمللی استاندارهای هیات استاندارهای بود: زیر اصلی اهداف به دستیابی برای ساله حسابداری نوین چارچوب تدوین 1- حسابداری دادههای یکپارچهسازی 2- و حسابداری دادههای روی بر داخلی کنترلهای سازماندهی 3- آگاهی. و آموزش افزایش 4- آن کنونی معماری و اطالعات فناوری سیستم که شد حاصل نتیجه این تصمیمها این با همزمان که بود کرده توصیه خارجی مستقل تحقیق یک نمیدهد. پوشش را حسابداری نوین نظام الزامهای یکی نوین«یکپارچه»نظام یا و استاندارها«از واحد»مجموعهای گزینه دو میان باید اروپایی هیات 2007(. )مکندریک کند انتخاب را کانادا 4-4-2. با تعهدی حسابداری به گذار برنامه سازماندهی رویههای بهترین یافتن برای مطالعهای در کانادا رد آنان است. پرداخته سیاستگذاری پرچالش حوزههای بررسی به 16 بهینهکاوی روش از استفاده گیرد: قرار توجه مورد باید زیر مسائل تعهدی حسابداری به گذار برای که دریافتند خود بررسیهای واقعی افزوده ارزش شفاف بیان برای تعهدی حسابداری پیرامون سیاستگذاری اثربخشی 1- آن از استفاده ارزشگذاری و طبقهبندی شناسایی روشهای در شده گرفته بهکار رویکردهای اعتبار و ثبات 2- داراییها برای نوین قانونی محیط سازگاری رویههای و روششناسی راهبردی رویکردهای تببین 3- تعهدی حسابداری با سازگاری صورتهای در آنها گروهبندی و داراییها کردن سرمایهای برای اهمیت آستانه تعریف ثبات 4- اساسی مالی موجود کسبوکار رویههای و فرآیندها با تعهدی حسابداری دستورالعملهای سازگاری 5- با تعهدی حسابداری رویههای سازگاری برای دسترس در مستندات و دستورالعلها کفایت 6- و عملی فعالیتهای الزامهای و تعهدی حسابداری دستورالعلهای به توجه با برونسازمانی حسابرسان کافی نظارت 7-2006(. )آیفک آن پیادهسازی عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی 16- Benchmaking

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 60 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 5-4-2. استفاده از مبنای تعهدی در سطح بینالمللی مطابق مطالعه تطبیقی انجام شده درباره سیستم حسابداری دولتی برخی کشورها توسط سازمان حسابرسی کشور در حال حاضر این کشورها از مبانی حسابداری به شرح زیر استفاده میکنند: جدول شماره )1( مبنای حسابداری مورد استفاده کشورهای آمریکا استرالیا نیوزلند و کانادا نام کشور آمریکا استرالیا نیوزلند مبنای حسابداری در سطح حسابهای مستقل دولتی مبنای تعهدی تعدیل شده با تاکید بر معیار جریان منابع مالی جاری در سطح حسابهای مستقل وجوه سرمایهای و امانی از مبنای تعهدی کامل با تأکید بر جریان منابع اقتصادی مبانی تعهدی با تأکید بر معیار جریان منابع اقتصادی مبانی تعهدی با تأکید بر معیار جریان منابع اقتصادی در سطح صورتهای مالی جامع دولت تعهدی کامل با تأکید بر جریان منابع اقتصادی مبنای تعهدی کامل با تأکید بر معیار جریان منابع اقتصادی کانادا همچنین خان و میس )2009( به نقل از آمارهای بانک جهانی و سازمان همکاری اقتصادی و توسعه وضعیت بهکارگیری مبنای تعهدی در کشورهای مختلف را به شرح جدول )2( بیان کردند:

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 61 جدول شماره )2( مبنای حسابداری مورد استفاده در برخی کشورهای جهان )به نقل از سازمان همکاری و توسعه اقتصادی مبنای تعهدی کامل مبنای نیمه تعهدی مبنای نقدی کامل نام کشور اتریش بلژیک کامبوج کلومبیا جمهوری چک فنالند فرانسه آلمان یونان مجارستان ایسلند اندونزی ایرلند اردن کنیا مکزیک مراکش هلند نروژ جمهوری اسلواکی اسلونی سوئد ترکیه انگلیس شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 5-2. تحقیقهای پیشین پیرامون گذار به حسابداری تعهدی در ایران رئوفی )1381( در پایان تحقیق خود تحت عنوان»بررسی میزان اطالعات مربوط به گزارشهای مالی دستگاههای دولتی در مبنای حسابداری نقدی و تعهدی تعدیل شده«چهار نتیجه گرفته است:

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 62 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی گزارشهای در تصمیمگیری در موثر و مربوط اطالعات کلیه دولتی حسابداری نقدی روش در ))1. نمیشود. منعکس دولتی مالی در بیشتری مربوط اطالعات ارائه امکان شده تعدیل تعهدی حسابداری مبنای از استفاده 2. میآورد. فرآهم را دولتی دستگاههای مالی گزارشهای حسابداری نظام یک نیاز مورد ویژگیهای از 1381 سال از قبل تا ایران دولتی حسابداری نظام 3. نبود. برخوردار مطلوب گزارشگری و مالی گزارشگری و حسابداری نظام یک الزم ویژگیهای ایران دولتی حسابداری جدید نظام 4. است((. دارا را دولتی عمومی بخش در تعهدی حسابداری از استفاده»ضرورت تبیین در )1386( باغومیان و باباجانی بیان اینگونه را خود تحقیق از حاصل نتایج ایران«عمومی بخش در استفاده برای آن ارزیابی و است. آن در استفاده مورد حسابداری مبنای بر پاسخگویی نظام شالوده که گفت ))میتوان میکند: عمومی بخش حسابداری در استفاده قابل مبنای مناسبترین که است شده مالحظه دیگر سوی از زمینه در اخیر دهه دو تحوالت رغم به اما است. شده تعدیل تعهدی حداقل یا کامل تعهدی مبنای نقدی حسابداری مبنای از ایران در هنوز جهان در عمومی بخش مالی گزارشگری و حسابداری وضعیت این نیز کشور بودجهبندی نظام در شده ایجاد اصالحات حتی و میشود استفاده شده تعدیل حسابداری نظام در بنیادین تحول ایجاد که گرفت نتیجه میتوان ترتیب این به است. نداده تغییر را تغییراتی آمدن وجود به مستلزم نیاز مورد عمومی شرایط تحقق بر عالوه ایران مالی گزارشگری و ایفای به آنان راستین و راسخ اعتقاد و پاسخگویی فرهنگ درباره مسئول مقامهای نگرش در اساسی است((. حق واقعی صاحبان یا پاسخخواهان یعنی شهروندان برابر در پاسخگویی مسئولیت عملی مبنای از استفاده برای تهران شهرداری درآمدهای حاضر حال ))در که: رسیدند سیاست اگر که ت محدودیت با شده تعدیل تعهدی و حسابداری نظام در تحول»امکانسنجی پیرامون خود تحقیق در )1388( مددی و باباجانی رسیدند: نتایج این به ایران«دولتی دانشگاههای مالی گزارشگری و تحقیقات درآمد استثنا به پژوهشی و عالی آموزش موسسات و دانشگاهها درآمدهای کلیه ))1. هستند. برخوردار تعهدی مبنای از استفاده برای اندازهگیری( )قابلیت الزم شرط از پژوهش و تحقیقات درآمد استثنا به پژوهشی و عالی آموزش موسسات و دانشگاهها درآمدهای کلیه 2. هستند. برخوردار تعهدی مبنای از استفاده برای وصول( )قابلیت کافی شرط از پژوهش است. ثبت قابل ایجاد زمان در پژوهشی و عالی آموزش موسسات و دانشگاهها هزینههای 3. صورتهای در انعکاس قابل ارزشیابی مناسب روشهای از استفاده با سرمایهای داراییهای 4. است. عالی آموزش موسسات و دانشگاهها اساسی مالی مالی صورتهای در انعکاس قابل عالی آموزش موسسات و دانشگاهها مدت بلند بدهیهای 5. است. اساسی رد آن انعکاس و مناسب روشهای از استفاده با سرمایهای داراییهای استهالک محاسبه 6.

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 63 صورتهای مالی دانشگاهها و موسسات آموزش عالی با کمی تردید امکان پذیر است((. حصارکی )1388( در پژوهش خود به»بررسی قابلیت تشخیص شناسایی و گزارشگری درآمدهای شهرداری تهران با استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده«پرداخته است. وی نتیجه گرفته است که: ))1. کلیه درآمدهای مستمر و غیرمستمر مورد آزمون شهرداری تهران )26 منبع درآمدی( در این پژوهش از شرط الزم )قابلیت اندازهگیری به صورت قابل اتکا( برخوردارند. 2. کلیه درآمدهای مستمر و غیرمستمر مورد آزمون شهرداری تهران )26 منبع درآمدی( در این پژوهش از شرط کافی )قابلیت وصول در سال مالی یا شصت روز پس از آن( برخوردارند((. وی همچنین خاطر نشان میسازد: ))شهرداری تهران از اواخر سال 1385 اقدام به تغییر نظام حسابداری خود از نقدی به تعهدی کرده است اما همچنان در شناسایی درآمدهای خود از مبنای نقدی استفاده میکند. در صورتیکه نتایج این پژوهش نشان میدهد در حال حاضر مناسبترین مبنا برای شناسایی درآمدهای شهرداری تهران مبنای تعهدی تعدیل شده است((. صابر )1388( در تحقیق خود تحت عنوان»بررسی موانع گزارشگری بر مبنای تعهدی در بخش عمومی ایران«نتیجه میگیرد که مهمترین موانع اجرای حسابداری تعهدی در ایران عبارتاند از: ))1. نبود ظرفیت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی. 2. نبود ظرفیت نیروی انسانی الزم. 3. نبود ظرفیت استاندارها و روشهای حسابداری دولتی((. باباجانی و قنبریان )1390( در پژوهش خود در رابطه با موضوع»ارزیابی فرآیند تشخیص و شناسایی درآمدهای شهرداری تهران جهت تعیین مبنای مناسب حسابداری و گزارشگری درآمدها«به این نتیجه رسیدند که: ))در حال حاضر درآمدهای شهرداری تهران برای استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده با محدودیتهایی مواجه است. این در حالی است که اگر سیاستها و خطمشیهای محدود کننده اصالح شود زمینه الزم برای بهکارگیری مبنای تعهدی تعدیل شده در شناسایی درآمدهای شهرداری تهران فرآهم میشود((. زارعی و همکاران )1390( در پژوهشی اقدام به»ارائه الگوی اقتضایی برای فرآیند انتقال از مبنای نقدی به مبنای تعهدی در حسابداری دولتی ایران«کردهاند. آنان به بررسی این سوال پرداختهاند که کدام نهادها و متغیرها بر فرآیند اصالحات حسابداری دولتی در ایران تاثیر با اهمیتی دارد در نهایت این محققان دریافتند که: ))1. وزارت امور اقتصاد و دارایی بیشترین تاثیر را در شروع اصالحات دارد. 2. الزامهای قانونی شامل الزام به عملیاتی شدن بودجه در قوانین دارای بیشترین اهمیت و اصلیترین محرک اصالحات مطرح است. 3. نقش مشورتی دانشگاهیان و اعضای حرفه با اهمیت است و کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی بیشترین نقش مشورتی را در اصالحات بر عهده دارد و در مرتبه دوم اهمیت استادان حسابداری و تالیفهای آنان قرار دارد. 4. راهبرد ترکیبی دستوری و مشارکتی مرحلهای و بخشی مطلوبترین راهبرد به منظور اصالحات شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 64 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی است. دولتی حسابداری ایران در اصالحی رویکرد مطلوبترین عنوان به هم با محور مدیریت و محور پاسخگو رویکرد 5. است. مطرح رسانههای تقویت پاسخگو دولتهای حاکمیت شامل که آن مهمتر عامل سه و سیاسی محیط 6. است دولت و مجلس میان نظارتی رابطه تقویت و مالی رخدادهای مستمر پیگیری منظور به خبری است((. اصالحات اجرای بر موثر عوامل مهمترین تحقیق فرضیههای و سوالها 3. است: شده انجام اساسی پرسش یک به پاسخ برای تحقیق این است کدام ایران عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع کنونی شرایط به توجه با 1. است: گرفته فرار بررسی مورد زیر فرضیههای قالب در پرسش این پیادهسازی برای کشور عمومی خطمشی کنندگان تدوین و سیاستمداران خواست 1. فرضیه است. اهمیت با تعهدی حسابداری اهمیتی با نقش کننده حمایت مقررات و عمومی بخش حسابداری استانداردهای وجود 2. فرضیه دارد. عمومی بخش در تعهدی حسابداری پیادهسازی در خود مالی عملکرد برابر در دولت شفاف پاسخدهی به نسبت مردم عمومی مطالبه عدم 3. فرضیه مالی عملکرد گزارش جهت در تعهدی مبنای کارگیری به برای کشور کالن مدیران رخوت موجب میشود. خود واقعی پنهان و آشکار هزینههای همراه به خدمات ارائه در دولت وسیع سهم و دولتی اقتصاد 4. فرضیه جامعی برنامه کشور کالن سطح در سیاستگذاران که است شده موجب مالی گزارشگری نظام اصالح نکنند. تدوین تعهدی حسابداری به گذار برای دادهها جمعآوری روش و نمونه حجم تعیین 1-3. به که دانشگاهی صاحبنظران اول گروه دربرمیگیرد. را اصلی گروه دو تحقیق این آماری جامعه کارشناسان و صاحبنظران دوم گروه و میپردازند دولتی حسابداری حوزه در پژوهش و تدریس دانشگاهیان و اساتید اول گروه هستند. فعالیت به مشغول دولتی حسابداری حوزه در که حرفهای محاسبات دیوان مانند دولتی نهادهای صاحبنظران کارشناسان دوم گروه و برمیگیرد در را کشور و زمانی محدودیتها دلیل به میشود. شامل را کشور کل بازرسی حسابرسی سازمان شهرداریها است صرفه به نه و مقدور نه آماری جامعه کل بررسی تحقیق هزینههای گرفتن نظر در با و مکانی مورد 17 معناداری سطح به توجه با مناسب نمونه تعیین به اقدام آماری روشهای از استفاده با لذا است. شده نظر 17-. Significant Level

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 65 برای تعیین حجم نمونه مناسب ابتدا سطح معناداری باید مشخص شود. در این تحقیق با اختیار کردن سطح خطای )α( 5 درصد سطح اطمینان )α-1( 95 درصد مد نظر قرار گرفته است. حال با استفاده از دادههای حاصل از توزیع پرسشنامههای اولیه و مشخص بودن سطح اطمینان مورد نظر با استفاده از رابطه شماره )2( تعداد نمونههای الزم برای حفظ سطح معناداری تحقیق مشخص میشود. به دلیل آن که نسبت نمونه به نسبت کل جامعه آماری عددی بزرگتر از پنج است لذا به جای استفاده از توزیع نرمال میتوان از توزیع t استفاده کرد. این توزیع امکان استفاده از انحراف معیار نمونه به جای انحراف معیار کل جامعه را فرآهم میکند. رابطه شماره )1( فرمول محاسبه حجم نمونه در این رابطه n تعداد حداقل نمونه مورد نیاز برای حفظ سطح معناداری مقدار ثابت آماری )در این تحقیق 1.96( واریانس نمونه اولیه و d نیز برابر با همان α )در این تحقیق 0.05( است. با استفاده از رابطه شماره )1( و انحراف معیار پاسخهای اولیه )30 پاسخ( تعداد حجم نمونه نهایی در حدود پاسخگو تخمین زده شد. در این تحقیق از پرسشنامه به عنوان ابزار جمعآوری دادهها استفاده شده است. پرسشنامه با توجه به فرضیهها و سوالهای تحقیق در قالب 27 سوال و با استفاده از روش طیفی لیکرت 18 طراحی شد. از این 27 سوال مطرح شده 18 سوال به طور مستقیم موانع و راهکارهای گذار به حسابداری تعهدی را بررسی کرده است. در ابتدا و به عنوان نخستین گام روایی یا اعتبار 19 پرسشنامه از نظر محتوا مورد بررسی اولیه قرار گرفت. سپس جهت بررسی بیشتر و تعیین تعداد نمونه نهایی میان اساتید و صاحبنظران به عنوان نمونه اولیه توزیع شد و در گام بعدی نظرهای ایشان جهت اصالح پرسشنامه مورد توجه قرار گرفت. سپس با استفاده از اطالعات به دست آمده از نمونه اولیه قابلیت اتکای 20 پرسشنامه مورد ارزیابی قرار گرفت. این ارزیابی با استفاده از ضریب آلفای کرونباخ و با بهرهگیری از نرم افزار تحلیل آماری اسپیاساس 21 )نسخه 19( انجام شد. به عنوان نمونه اولیه در این تحقیق تعداد 30 پرسشنامه میان صاحبنظران توزیع شد. نتیجه برآورد اولیه ضریب آلفای کرونباخ 81.5 درصد محاسبه و از آن جایی که ضریب آلفای کرونباخ بیش از 70 درصد به معنای قابلیت اتکای پرسشنامه است )عباسی و همکاران( لذا روایی پرسشنامه در این آزمون تایید شده است. همچنین در نهایت روایی پرسشنامه با توجه به افزایش تعداد دادهها به 91.2 درصد افزایش یافت. شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 18- liket Spectum 19- Validity 20- Reliability 21- IBM; Statistical Package fo the Social Sciences (SPSS)

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 66 شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 2-3. آمار توصیفی دادههای تحقیق در مجموع اطالعات فردی پاسخ دهندگان از منظر آماری به شرح زیر بوده است: جدول شماره )4( آمار توصیفی مقاطع تحصیلی کلیه پاسخ دهندگان مقطع تحصیلی فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی کارشناسی %50.5 92 %50.5 کارشناسی ارشد %32.4 59 %83 دکتری %17 31 %100 جمع %100 جدول شماره )5( وضعیت اشتغال در دانشگاهها و موسسههای پژوهشی یا جامعه حرفهای وضعیت عضو تمام وقت هیات علمی عضو نیمه وقت هیات علمی مدرس دانشگاه پژوهشگر مراکز مطالعاتی اشتغال به حرفه حسابداری/حسابرسی دولتی جمع محل اشتغال سازمان حسابرسی دیوان محاسبات سازمان امور مالیاتی بازرسی کل کشور مرکز پژوهشهای مجلس شهرداریهای کشور وزارت اقتصاد و امور دارایی بخش خصوصی دانشگاه یا موسسات آموزش عالی سازمان بورس و اوراق بهادار معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی سایر جمع کلیه پاسخ دهندگان فراوانی 16 درصد فراوانی %8.8 درصد فراوانی تجمعی %8.8 %8.8 %29.7 %36.3 %100 0 %20.9 %6.6 %63.7 %100 0 38 12 116 جدول شماره )6( محل اشتغال کلیه پاسخ دهندگان فراوانی 37 درصد فراوانی % 20.3 درصد فراوانی تجمعی %20.3 %25.8 %30.2 %37.4 %39.0 %62.6 %68.1 %76.9 %91.8 %93.4 %96.2 %100 % 5.5 % 4.4 % 7.1 % 1.6 % 23.6 % 5.5 % 8.8 %14.8 % 1.6 % 2.7 % 3.8 %100 10 8 13 3 43 10 16 27 3 5 7

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 67 جدول شماره )7( سابقه تدریس کلیه پاسخ دهندگان سابقه تدریس دروس مرتبط با بخش عمومی فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 کمتر از 5 سال 5 سال و کمتر از 10 سال 10 سال و کمتر از 15 سال 15 سال و کمتر از 20 سال.20 سال و کمتر از 25 سال 25 سال و بیشتر مجموع دادههای معتبر پاسخ داده نشده جمع شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی % 40.4 % 64.9 % 84.2 % 96.5 % 100 %12.6 %7.7 %6.0 %3.8 %1.1 0 % 31.3 % 68.7 % 100 23 14 11 7 2 0 57 125 جدول شماره )8( سابقه اشتغال کلیه پاسخ دهندگان سابقه اشتغال در حرفه حسابداری حسابرسی و یا مدیریت مالی در بخش عمومی کمتر از 5 سال 5 سال و کمتر از 10 سال 10 سال و کمتر از 15 سال 15 سال و کمتر از 20 سال.20 سال و کمتر از 25 سال 25 سال و بیشتر مجموع دادههای معتبر پاسخ داده نشده فراوانی 34 درصد فراوانی % 18.7 درصد فراوانی تجمعی % 22.7 % 54.7 % 74.7 % 84.7 % 92.0 % 100 % 26.4 % 16.5 % 8.2 % 6.0 % 6.6 % 82.4 % 17.6 48 30 15 11 12 150 32 % 100 جمع چولگی انحراف از قرینه و کشیدگی پراکندگی جامعه نسبت به توزیع نرمال است. در تحقیقهای تجربی اگر بازه این دو در محدودهای خارج از )2 و 2-( قرار گیرد الزم است تا قیل از تجزیه و تحلیل آماری دادهها نرمال شوند. جدول زیر مقادیر چولگی و کشیدگی را برای دادههای جمعآوری شده این تحقیق نشان میدهد.

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 68 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی سوال شماره تعداد جواب میانگین آماره تحقیق دادههای توصیفی آمار )9( شماره جدول واریانس آماره چولگی آماره کشیدگی استاندارد خطای آماره استاندارد خطای 1.024 0.826 0.465 1.093 1.265 0.224 0.621 1.230 1.495 1.110 0.894 0.771 0.968 0.786 0.808 1.260 0.989 0.914 0.941 0.759 1.022 0.938 0.827 0.978 0.984 1.006 0.831 1.017 0.975 1.051 0.808 1.001 0.985 0.977 0.702 0.849 0.938 0.828 0.828 0.937 0.969 0.821 0.770 0.772 0.856 0.945 0.993 0.741 0.916 0.815 0.828 0.678 0.927 0.926 2.04 18 از خارج در آمارهها از یک هیچ کشیدگی و چولگی است مشخص )9( شماره جدول در که همانگونه نرمالسازی به نیاز شده گرفته نمونه که گرفت نتیجه میتوان نتیجه در و نداشته قرار شده ذکر بازه ندارد. آماری 1.85 2.04 2.17 1.98 2.11 1.96 2.05 2.05 2.09 2.15 2.10 2.15 2.03 2.07 2.11 2.05 1.98 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 تحقیق فرضیههای آزمون 3-3. جملهای دو آزمون 1-3-3. 2.5 از کمتر آنها پاسخ میانگین که گروهی میشوند. تقسیم گروه دو به پاسخها آزمون این در به مثال )بهطور کدی یک هر به سپس است. بوده 2.5 از بیشتر آنها پاسخ میانگین که گروهی و وسط حد میشوند. نامیده مخالف دوم گروه و موافق اول گروه و شده داده تخصیص صفر( و 1 ترتیب برابری. عدم با است برابر H1 فرض و نسبت دو برابری با است برابر H0 فرض است. بیتفاوتی نقطه

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 69 در نهایت نتایج آزمون فرضیههای تحقیق در این به این شرح است: Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 شماره فرضیه جدول شماره )10( نتایج آزمون دوجملهای برای سوال 1 تحقیق نسبت مورد انتظار شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی آماره P فرض H0 0.000 0.000 0.000 0.000 % 50 % 50 % 50 % 50 1 2 3 4 رد رد رد رد نتیجهگیری تایید فرضیه اصلی تایید فرضیه اصلی تایید فرضیه اصلی تایید فرضیه اصلی 2-3-3. تجزیه و تحلیل آزمون دو جملهای نتایج آزمون فرضیههای با استفاده از روش آزمون دو جملهای در جدول شماره )10( ارائه شده است. نتایج این آزمون )کوچکتر بودن آماره P از سطح خطا یعنی 5 درصد( مبین رد فرض H0 یعنی برابری نظرات موافق و مخالف است. در نهایت با تجزیه تحلیل پاسخها مشخص شد که در سطح اطمینان 95 درصد پاسخ دهندگان با تمامی فرضیههای تحقیق موافق بودهاند..3-3-3 آزمون T برای افزایش قابلیت اتکای نتایج تحقیق از این آزمون برای بررسی فرضیههای استفاده شده است. از آنجایی که عدد 2.5 به عنوان میانگین طیف برای پاسخها انتخاب شده است لذا انتظار بر آن است تا هر فرضیهای که میانگین پاسخهای سواالت مرتبط با آن کمتر از این عدد است مورد تایید قرار گیرد. فرض H0 در این آزمون بر این پایه است که میانگین پاسخها عددی حداقل برابر و بزرگ از 2.5 است. پس با رد فرضیه صفر تحقیق صحت فرضیههای اصلی تایید خواهد شد. در ادامه نتایج آزمون T گزارش شده است. جدول شماره )11( نتایج آزمون T برای سوال 1 تحقیق شماره فرضیه تعداد پاسخ درجه آزادی میانگین اختالف میانگین نمونه و مقدار آزمون آماره P آماره t کران پایین بازه اطمینان % 95-0.680-8.832 0.000-0.547 1.950 181 1 کران باالی بازه اطمینان % 95-0.413-0.389-0.353-0.290-0.655-0.619-0.568-8.426-7.892-6.337 0.000 0.000 0.000-0.522-0.486-0.429 1.980 2.015 2.073 181 181 181 2 3 4 نتیجهگیری رد فرض H0 رد فرض H0 رد فرض H0 رد فرض H0 4-3-2. تجزیه و تحلیل آزمون T همانطور که جدول شماره )11( نشان میدهد نتایج آزمون T برای فرضیههای تحقیق رد فرض H0 است. از آنجایی که آماره t عددی خارج از محدوده )1.96 1.96-( بوده و آماره P نیز از سطح

زمستان 65 شماره شانزدهم سال Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 70 عمومی بخش در تعهدی حسابداری به گذار موانع شناسایی عدد که این به توجه با همچنین و است کمتر نیز درصد( )5 تحقیق در شده گرفته نظر در خطای H0 فرض که گرفت نتیجه میتوان ندارد قرار اطمینان بازه پایین تا باال کران پیوسته طیف در صفر است. شده رد 2.5 عدد از سواالت به شده داده پاسخهای میانگین بودن بزرگتر یعنی پذیرفته از حاکی درصد 95 اطمینان سطح با جملهای دو آزمون همانند آزمون این نتایج بنابراین است. تحقیق فرضهای تمامی بودن تحقیق یافتههای اهم 4. نکته چند در میتوان را تحقیق این یافتههای فرضیهها آزمون و نتایج تحلیل و تجزیه بر عالوه کرد: بیان شرح این به عامل اساسیترین اصالحات انجام به پایبندی کنار در همهجانبه سیاسی حمایت و دولت 1- از یکی سیاسی ثبات نتیجه در است گذار فرآیند و مالی اصالحات آمیز موفقیت اجرای و شروع حسابداری مبنای تغییر و اصالحات انجام عدم یا انجام در بهسزایی نقش میتواند که است عواملی باشد. داشته دولت همهجانبه عملکرد بررسی برای مردم نمایندگان تعهد و پاسخگویی به دولت التزام 2- از چه مردم اگر میکند. تعهدی مبنای بهکارگیری از ناگزیر را دولت که است عواملی از یکی و قانونی مجرای از مدنی اعتراضهای رسانهها مانند ابزارها سایر طریق از چه و نمایندگان طریق اطالعات ارائه به ملزم را دولت نهاد مردم سازمانهای و اتحادیهها طریق از مستقیم چانهزنیهای از را آنان که دهد قرار مردم اختیار در را اطالعاتی شد خواهد مجبور نیز دولت کنند مالی شفاف اختیار در را کاملی اطالعات نمیتواند نقدی مبنای که روی آن از کند. مطمئن خود عملکرد صحت خواهد روبهرو اتکاتر قابل و شفافتر اطالعاتی تقاضای با دولت لذا بگذارد اطالعات کنندگان استفاده باشد. عمومی بخش در تعهدی مبنای از استفاده زمینهساز میتواند امر این شد. عالقهای کشور ارشد مدیران ابتدا در شاید دلیل همین به است. زمانبر و پرهزینه گذار فرآیند 3- هب عالقهای مدیران و میشود جابهجا سرعت به قدرت که بهخصوص باشند. نداشته آن انجام به فرآیند آغاز برای کلیدی عامل فرهنگسازی شرایط این در ندارند. باال ریسک با پروژههایی انجام مبنی مشترکی دیدگاه به مستقل مدیران و احزاب تمامی در کشور ارشد مدیران اگر است. گذار سیاسی شرایط هر در آنگاه برسند عمومی بخش حسابداری برای تعهدی مبنای سودمندی بر سودمندی پس مییابد. افزایش گذار فرآیند آمیز موفقیت اجرای و تدوین برای الزم تعهد و الزام به نسبت بابد جامعه افراد تمامی آن از بعد و شود درک ارشد مدیران نظر از باید ابتدا تعهدی مبنای مصرفی عادات به نسبت ایشان تا باشد الزم شاید مردم و جامعه مورد در یابند. آگاهی آن مزیتهای باید که است فرآیندی سودمندی این درک نهایت در بپذیرند. را تغییراتی دولتی خدمات دریافت و یابد. گسترش جامعه پایین الیههای تا و شود آغاز دولتی نهادهای و باال از ابتدا است. خصوصی بخش از سختتر عمومی بخش توسط نخبگان جذب کلی قاعدهای عنوان به 4- بهکارگیری کنار در تا بکوشند باید دولت مختلف کشورهای در آن تفاوت و امر این دالیل از فارغ

سال شانزدهم شماره 65 زمستان 95 Downloaded fom danesh.dmk.i at 9:17 +0430 on Monday July 16th 2018 71 افراد حرفهای از صاحبنظران دانشگاهی نیز استفاده کند. به دلیل ضرورت پیش زمینههای نظری مورد نیاز فرآیند گذار و به دلیل انجام مطالعات متعدد در فضای دانشگاهی پیرامون بخش عمومی تعریف جایگاهی مشورتی برای دانشگاهیان ضروری بهنظر میرسد. استفاده از تخصص این افراد در تعامل با حسابداران حرفهای باعث تدوین برنامهای کارآ و اثربخش برای پیمودن فرآیند گذار میشود. همچنین از آنجا که طیف وسیعی از کارشناسان حرفهای ابتدا در آموزشگاه یا موسسات آموزشی تحصیالت خود را به اتمام میرسانند وجود رابطه قوی میان دانشگاه و حرفه حسابداری دولتی در بلند مدت منجر به تربیت نیروی انسانی کارآمد برای بخش عمومی خواهد شد. 5- به دلیل ماهیت فعالیت بخش عمومی قوانین فراوانی بر نحوه راهبری این بخش نظارت دارد. از آن روی که دولت باید در برابر منابع در اختیار خود پاسخگو باشد و این پاسخگویی از مجاری قانونی انجام شود لذا وجود قوانین شفاف و بهروز امکان تخلف دولت را تا حد زیادی کاهش میدهد. اگر قوانین و استانداردهای بخش عمومی به خوبی تدوین شوند در بلند مدت هم پاسخگویی دولت و هم قابلیت اتکای اطالعات مالی منتشر شده توسط آن افزایش میباید..5 نتیجهگیری فرآیند گذار نیازمند سنجش دقیق شرایط موجود و تدوین برنامهای جامع است. دولت ابتدا باید با کسب شناختی بنیادین نقاط ضعف و قوت خود را شناسایی کند. سپس با استفاده از ابزار تحلیل فاصله وضعیت کنونی را با وضعیت مطلوب مقایسه کند. پس از انجام این کار نیازهای دولت برای تدوین برنامه و اجرای فرآیند گذار به خوبی مشخص میشود. نتایج تحقیق نشان میدهد که خواست سیاستمداران و درک آنها از سودمندی مبنای تعهدی میتواند عامل اساسی برای شروع فرآیند گذار باشد. دولت باید با به رسمیت شناختن مزایای حسابداری تعهدی و ترویج آن بین افراد جامعه در راستای اجرای برنامههای تدوین شده تالش کنند. از طرفی مردم نیز باید با تقویت حس پاسخخواهی و مطالبهگری مدنی نسبت به عملکرد دولت در جامعه مدیران را نسبت به پاسخگویی ترغیب کنند. همچنین دولت با واگذاری بخشهای تجاری و غیرتجاری خود که ضرورتی برای ادارهشان ندارد هم از حجم اقتصاد دولتی بکاهد و از مزایای آن بهره جوید هم هزینههای گذار به حسابداری تعهدی را کاهش دهد. پس خصوصیسازی واقعی نیز میتواند به موفقیت فرآیند گذار به گونهای موثر کمک کند. تدوین قوانین مناسب و تصویب استانداردهای حسابداری دولتی و بخش عمومی کارآمد میتواند منجر به افزایش سرعت گذار و عاملی برای موفقیت آن با هزینههای کمتر شود. از طرفی استفاده از مشاوران بخش خصوصی و یا حتی نهادهای بینالمللی میتواند دولت را در انجام این امر یاری کند. شناسایی موانع گذار به حسابداری تعهدی در بخش عمومی 6. پیشنهادهایی برای تحقیقهای آینده به دلیل آن که بسیاری از مشکالت فرآیند گذار در حین اجرای آن مشخص میشود برای تحقیقات بیشتر شروع این فرآیند ضروری است. اما به عنوان مطالعات مقدماتی مطالعه پیرامون این